公共图书馆在财务核算上执行预算会计制度，采用收付实现制，不需要计提折旧，不摊销低值易耗品，因而，不管是主管部门还是财政部门，都没有要求公共图书馆进行成本核算。公共图书馆的财务人员，可能大多数都没有进行过成本核算的操作，不熟悉成本核算的方法和技能。

然而，对一项事业、一个单位或一件工作而言，成本是评价效益的重要尺度，不进行成本核算就无法说明服务效益的大小，当然就无法说明管理水平的高低，甚至管理因此失去了方向。另外，成本在决策中也扮演着重要的角色，是决策过程中重点需要考虑的问题。所以，公共图书馆开展成本核算并不是可有可无的工作。

一、成本的概念

对于公共图书馆而言，全年的费用支出应该就等于全年的成本，但成本与费用却是两个不同的概念。从时间顺序上来看，费用发生在前，成本的归集和计算在后；从范围来看，费用是针对整个图书馆的，而成本往往针对某种服务、某个活动或某个项目，即是对象化的费用；从期间来看，费用一般按会计期间划分，如月、年，而成本一般按核算对象划分[1]，如某个展览的成本，而不管这个展览是否跨月。

成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。[2]在传统的会计学中，成本是已经发生的各种耗费的货币表现，是一种历史的东西，是过去式；而在这里，作为管理学的成本概念，强调的是形成成本的原因和必要性，可以是过去的，也可以是将要发生的。本书所论述的公共图书馆的成本核算，更多的应该属于管理会计的范畴。

管理会计是通过一系列的专门方法，利用财务会计资料、统计资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业内部各级管理人员能够据此对各个责任单位和整个企业日常的和预期的经济活动及其发出的信息进行规划、控制、评价和考核，并帮助企业管理当局对保证其资源的合理配置和使用作出最优决策的一整套信息系统。[3]管理会计与传统会计最大的不同之处在于紧紧围绕“规划”和“控制”这两个重点，而不仅仅是“反映”和“监督”。因此，传统会计侧重于事后核算，而管理会计侧重于事前计算。

在成本的分类中，可以按照核算的目的，或按照相关性、经济用途、时态等不同的分类方法，形成许多种成本。管理中，按经营目标、特定对象、成本与业务量的关系、作用等也可以分成许多种成本。详细介绍这些成本的概念，并非本书的任务。对于公共图书馆成本核算中可能用到的成本概念，本书作如下简单的介绍。

（一）财务成本

财务成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的，用于编制财务报表和企业内部成本管理的成本，也称为法定成本或制度成本。[4]对于公共图书馆来说，年度预算的编制，相当于进行一次简单的全馆全年工作任务的成本估算，如果年度预算全部执行完毕，则就是全年的财务成本，在公共图书馆的财务报表上，反映为公共图书馆的年度总支出。

（二）固定成本

固定成本是指其发生总额不随业务量的增减变动而变动的成本。但就单位固定成本而言，则是随着业务量的增减变动而成反比例变动。[5]例如，公共图书馆的人员费用、物业管理费等，正常情况下并不随着到馆读者的数量而成比例变动，其发生额就是一种固定成本。

（三）变动成本

变动成本是指其发生额会随业务量的变动而正比例增减变动的成本，但就单位变动成本而言，则是固定的。[6]例如，公共图书馆开展广场诵读活动，现场的布置等开支是固定成本，并不与参加者的人数成比例关系，但如果为每位参与者提供一瓶水，则水的支出是变动成本，每增加一名参与者，就需要多花一瓶水的支出，它与参与活动的读者数量成正比关系。

（四）混合成本

混合成本是指成本额随业务量变动而相应变动，但变动幅度并不与业务量变动保持严格正比例关系的成本。也就是说，混合成本是介于固定成本和变动成本两者之间的成本，或者说，混合成本同时包含有固定成本和变动成本的双重性态。[7]

由于成本核算针对的是某个特定的项目，而某些支出并无这种明确的针对性，但却又随着这个项目的变量而发生不成比例的变动。这时，为了变动成本核算的准确性，需要对这样的成本进行分解，将混合成本分解成固定成本总额部分和单位变动成本部分，以便于利用变动成本法核算项目成本。

例：某公共图书馆采编部的人员支出是一种混合成本，前年完成22万册图书分编，共支出60.4万元，去年完成24万册图书分编，共计发生人员支出62.4万元。我们来分解此案例的混合成本。

设：分编图书的数量为X，人员总支出为Y，固定成本总额为a，单位变动成本为b，则混合成本的计算公式为Y=a+bX。

代入：604 000＝a+b×220 000（1）

624 000＝a+b×240 000（2）

计算可得：a=384 000，b=1，即采编部人员支出的固定成本总额是38.4万元，单位变动成本是1元。

上述介绍的是一种最为简单的混合成本分解。如果给出的条件涉及多年（或者一组）数据，则可以采用高低点法[8]或最小两乘法[9]来计算。

（五）边际成本

在经济学中，边际成本是指成本对业务量无限小变化的部分，在现实的经济活动中，是指业务量每增加一个单位所需增加的成本。但在会计实务中，常常也将增加一批产量所增加的成本视为边际成本。在经营决策中，边际成本可以用来判断业务量的增减在经济上是否合算。[10]从数学理论上讲，边际成本是总成本对产量的导数，在相关范围内，单位变动成本与边际成本相一致。[11]

这个成本在公共图书馆中可能运用不会很广，但如果开展非基本服务，应该会有所应用。例如社会培训，必须核算举办一个培训班需要多少学员才能保本；讲师提出增加讲课费，在学员数量一定时，讲课费增加多少才不会使培训出现亏损，这些都是边际成本要解决的问题。

（六）机会成本

机会成本是指由于从多个可供选择的方案中选取一种方案而放弃另一些方案上的损失。机会成本是单位在作出决策时必须考虑的一种成本。[12]例如公共图书馆的某一个活动只能有一个赞助商，而现在同时有两个赞助商愿意提供赞助，则公共图书馆在选择甲赞助商时，就必须考虑因此放弃与乙合作的损失，这种损失就是机会成本。具体到案例上，某公共图书馆某一系列讲座只能有一个冠名，现有一家企业愿意出资8万元冠名，而当地报社也愿意冠名，提供的资助条件是讲座预告免费，并为该系列的每个讲座提供一个整版作深度报道。两家的条件有利有弊，不管如何，总会取一家，舍一家。最后图书馆选择与报社合作，因而这次合作的机会成本是8万元。

二、成本核算的重要性

吴建中先生在《21世纪图书馆新论》中指出：“我认为，图书馆最突出的问题是缺乏成本意识。”[13]彼德·德鲁克更是一针见血地指出：“非营利组织没有所谓的‘损益’，它们往往会认为所做的每件事都是公正、合乎道义并服务于美好理想的，因此，即使没有达到预想的结果，也不愿意考虑是否应该把资源用到其他更合理的地方。”[14]确实，作为非营利组织的公共图书馆，在考虑履行公共图书馆使命、实现普遍均等服务的目标上很少会顾及成本问题，其结果往往忽视资源的有效配置，更不讲求资源的使用效益，总认为公共图书馆没有私利，所做的一切都是为了提高民众素质、促进社会进步、实现信息公平，其支出理所当然地应该由公共财政无条件地承担，而从来没有想过这些目标的实现需要多少资金，当地政府是否有相应的财力。这些问题，表面看是资源的配置问题和效益问题，其实是成本问题，因为不重视成本核算，公共图书馆可能也就无法讲清楚效益的高低，以及自己为社会提供了多少价值。

2004年1月，大英图书馆公布了由第三方咨询机构对大英图书馆经济效益水平的调研报告——《衡量我们的价值》，从直接和间接两个方面评估了大英图书馆对英国经济的影响：大英图书馆每年的经济效益总量为3.63亿英镑，英国政府对大英图书馆每投入1英镑，就会给英国带来4.4英镑的收益。假设大英图书馆不存在的话，英国每年就会损失2.8亿英镑。[15]

公共图书馆总体上虽然没有成本核算的要求，但公共图书馆开展服务却总需要一定的付出，这种付出就是服务成本。对一个单位的管理来说，成本核算是必须要做的：减少成本就等于增加利润，而且还提高了竞争力，所以，省钱就是挣钱。

因此，从公共图书馆管理、效益、决策等角度出发，开展成本核算的重要性有以下几点。

（一）有利于完成工作目标

公共图书馆在编制年度预算时，特别是经过编制和调整内部预算，已经计算了一些工作的成本（尽管只能算作简单的成本核算），如安排讲座50场，财政年度预算安排10万元，则每场讲座的平均单位成本是2 000元；再细分，名家讲座10场，平均每场费用5 000元，则10万元的总预算已经去掉了5万元，还有的5万元要保证其余40场讲座的支出，可能还不够支付讲师费用，而其他费用，如宣传、会场布置、讲座刊物等还需要10万元。因此，讲座的实际支出与预算相比，至少会缺口10万元，所以，在这项工作中，需要寻找企业资助或者合作者，目标是弥补10万元的资金缺口。

其实，通过对讲座的成本核算，使这项工作的完成增加了一个过渡目标，即为资金缺口寻找合作者是完成讲座任务这个终极目标的过渡目标，一旦这个过渡目标得以确定，就成为完成终极目标的前置条件。

因此，通过成本核算会将工作目标细化，及时发现目标完成过程中的问题，并针对这些问题在管理上寻找解决方案，有利于工作目标的完成。

（二）有利于控制预算支出

公共图书馆管理者，必须时时控制预算支出，防止寅吃卯粮、完不成年度工作目标的情况发生。如果没有成本的概念和核算，就无所谓支出控制。因此，在上述这个例子中，还有一件事是包括馆长、部门负责人等管理者需要注意的，就是每场讲座的支出控制。如果把讲座的每一子项的支出都核算清楚，则在使用中就会非常明了：什么钱可花，什么钱不可花，什么事情可以花多少钱。而且在每个月、每季度、半年等时点都可以很清楚地知道，接下来还有多少场讲座、多少预算，每场的平均预算是多少。如果预算已经超支，则必须通过什么节省的方法和途径把预算降下来；如果宽裕，则是否可以增加一场有分量的讲座，炒作一把，或者正好需要增加什么纪念活动的展览，把资金调整一部分到展览上去。

一般来说，通过成本核算，在图书馆工作的总体上总是上半年把预算控制得较严，而在具体工作任务上总是前半部分把预算控制得较紧，以防止因其他突发原因造成预算突破和失控，如任务增加、物价上涨等。

（三）有利于争取经费追加

通过成本核算的方式和核算结果，可以从一个角度说明图书馆年度预算的科学性和合理性。事实上，所谓年度预算，也是对年度工作任务在经费支出上有一个预计，所以预算也可以认为是一种简单的成本核算。

经费争取和预算追加总需要用数据来说明问题，因此也需要进行成本核算。通过成本核算可以计算出保障完成图书馆全年工作任务应有的资金需求；通过与年度预算的比较以及图书馆利用情况的数据，反映出图书馆的服务效益情况；再与国内、国外的公共图书馆相比较，就构成了争取经费的有力依据。

（四）有利于确定收费标准

成本核算在公共图书馆组织收入方面的作用可能显得更明显一些。既然是组织收入，首先是不能亏本。对某一项收费服务的收费标准，需要报物价部门进行核准，取得收费许可。在申报收费标准时，不能“拍脑袋”，而必须通过成本核算，计算出盈亏平衡点，才能在盈亏平衡点上确定收费标准。例如，在免费开放政策出台前，有一阵业内讨论公共图书馆的复印收费问题，不少专家都说收费高了。所谓收费的高与低，一是与市场价格相比，二是与成本相比。与市场价格相比的做法符合社会平均利润的理论，但有一个前提，企业是自主经营，即如果按照市场价格会引起企业亏损，企业可以自主决定不提供这个产品或服务。而公共图书馆提供复印服务，是信息服务中的必需，不存在根据盈或亏而决定是否提供的问题，因而，根据成本决定收费有其合理性。在算清成本之后，由审批部门决定批准是按成本价格收费还是按市场价格收费，如果市场价格低于成本，而政府又决定按市场价格收费，则应由政府在年度预算中对公共图书馆进行价格补贴。

确定收费标准的反向操作是通过成本核算确定盈亏，有些项目的盈亏并不像我们以为的那样，而必须通过成本核算才能够知晓的。

（五）有利于彰显服务效益

我们可以发现许多文献中谈到公共图书馆的效益时，往往不是只有绝对数，就是只有相对数，使人看不出个所以然来。例如，有的说外借册次比去年提高了50%，有的则说增加了2万，其实都是忽悠人而已。说提高50%，却没有基数，仍不知究竟是增加了多少，如果去年外借图书是1万册，提高50%是增加了5 000册，但去年如果是10万册，提高50%就是增加5万册；说增加了2万册，如果去年只有2万册，就增长了一倍，幅度很大，但如果去年外借20万册，则只增长10%。

所以，服务效益的计算，离不开成本核算，因为与投入与产出一样，效益与成本是紧紧联系在一起的。公共图书馆的所有服务其实都可以计算效益。杭州图书馆在李超平、李国新两位教授的帮助下，通过课题研究，探索建立效益评估体系，在这个效益评估模型中，通过假设建立前提，进行成本核算，得出了杭州图书馆各项服务的成本和效益数据，彰显了杭州图书馆的服务价值。[16]

单独统计某馆某时有多少到馆读者、花费多少支出并不能考量该馆的效益，凡效益都是在比较的前提下才能体现高低。因此，通过成本核算，纵向可以自身比较，横向可以进行图书馆之间的比较。笔者在横向比较时，比较愿意采取与全国（或某一地区、某一类）的平均水平比较，以避免两馆相比较而造成的尴尬（具体后文还会涉及）。但这种比较，一般都需要用相对数，即平均成本、单位成本，否则，可比性就可能不大。

（六）有利于进行项目决策

成本核算在公共图书馆决策中的作用属于管理会计的范畴，一般在事前进行。公共图书馆的服务提供有一个显著特点是：一旦决定提供某种服务，就必须长期提供，已经养成利用某项服务习惯的读者绝不答应公共图书馆随便取消已经开展的这个服务项目。因此，公共图书馆在决定提供某项服务时，都需要考虑服务长期提供的问题，一定要在事前进行成本核算，以衡量自身的资源是否能够长期支撑。如果这项服务必须提供，而自身资源又不足以支撑时，就需要事先有所准备：资源缺口多少？是向政府申请、向社会求助，还是与他人合作？这时，成本核算的重要性更是彰显无遗。

典型的例子是公共图书馆延长开放时间。从现在来看，国内许多公共图书馆都实行每天12小时开放，全年没有闭馆日。但事实上，在为公共图书馆核定人员编制时，是按正常的作息时间计算的，因此，公共图书馆如果从原来每周闭馆一天、每天开放8小时，调整到取消闭馆、每天开放12小时，实际上是增加了75%的开放时间。从一方面来说，延长开放时间，不仅方便了读者，而且可以认为相当于节省了75%的建设成本（相当于建造了一个原来馆舍规模75%的图书馆）；但从另一方面来说，增加75%的开放时间，在运行成本（水、电、物业管理等）和人力成本上也会大量增加，其中运行成本增加会超过75%（晚间用电更多）、人力成本增加会低于75%（一线以外的人员不完全与此有关），而在人力资源上，需要考虑的不仅仅是资金问题，还有专业问题。比如原来编制就紧张、人员不足，不增加编制势必需要外聘临时人员（或合同制职工），还有就是专业人员的排班是否可以排得过来、是否会影响其他服务的开展、不增编制只增经费行不行。如果这些问题都思考清楚了，那么对是否延长开放时间、如何延长开放时间等就会形成解决方案。

延长开放时间的深层次问题是效益问题，即开放时间怎样安排效益最高。例如，美国一些公共图书馆的开放时间如下：周一至周四9：00至20：00，周五9：00至18：00，周六9：00至15：00，周日14：00至17：00，法定节假日闭馆。它们认为这样的开放时间最有效率，而且也有利于馆员享受休息的权利而轮流休息，这应该是美国同行经过统计和调查的结论。但从严格意义上来说，还需要从成本核算的角度，对效益、成本进行一些核算才能说明问题，因为有些数据并不像我们表面上认识的那样。

对于决策中的成本核算，至少在目前还不受公共图书馆管理者的重视，即使公共图书馆的上级管理部门有时也不重视。我们回顾一下历史上的几次基层图书馆建设运动都以失败告终的原因，就可以发现在设计这些工程或者项目时，管理者们都没有思考基层图书馆建立以后的长期运行需要多少资源的问题，以及如何获取这些资源以支撑基层图书馆的可持续发展问题，这使得从一开始就埋下了失败的根源。虽然造成基层图书馆建设运动失败的因素还有不少，但从决策中没有建立资源长期支撑的制度来看，决策时成本核算的缺失应该是失败的重要原因。

三、成本核算方法

成本核算的方法多种多样，必须根据单位的性质和核算的目的来应用。例如，工业企业与商品流通企业会采用不同的成本核算方法，即使同样是工业企业，因产品不同、生产过程不同、生产方式的不同也会选择不同的成本核算方法。本书只选用了几种公共图书馆可能用得上的成本核算方法。

（一）完全成本法

完全成本法是将产品生产中所产生的直接材料、直接人工、变动制造费用与固定制造费用全部计入产品成本的一种成本计算方法。[17]对公共图书馆来说，所谓产品成本就是信息产品或者服务的成本。单位编制对外报告需要采用完全成本法，公共图书馆在完整反映单位效益时，应该使用完全成本法。

（二）变动成本法

变动成本法是相对于完全成本法的一种成本计算方法[18]，它将全部成本按经济职能划分为变动成本和固定成本两大部分（如遇到混合成本则需要进行分解），只对其中的变动成本进行核算的方法。

完全成本法和变动成本法反映的是不同的成本关系，计算出的成本结果也不相同，不存在替代关系，因而在成本核算中，两种方法需要同时使用。例如，公共图书馆外聘教师开展社会培训，成本的组成主要有教室费用、办公费用、工作人员工资、讲师课时费、水电费用等，如果按完全成本法核算成本，是将本期培训班发生的所有开支（教室费用、办公费用、工作人员工资、讲师课时费、水电费用等）全部作为成本，在对外报告时（即出具财务报表）应该这样核算成本。如果按变动成本法，教室费用、办公费用、水电费用是固定成本，工作人员工资是混合成本（可以分解成为固定成本和变动成本）。就固定成本而言，只要开设培训班而不管开什么培训班都一定会发生，与用几间教室相关，而与开多少班、招收多少学员无关。因而，在用变动成本法核算成本时，固定成本并不计算在内，对开设培训班来说，变动成本法关注的是讲课费成本和人员工资分解后的变动部分，以及学员数量和收费标准。

（三）本量利分析法

所谓本量利，是指成本、业务量、利润三者的关系。本量利分析法是以成本性态分析为基础，研究企业在一定期间内的成本、业务量和利润三者之间内在联系的一种专门方法。[19]

包括公共图书馆的所有机构和组织，当需要进行某项决策时，成本核算就是项目取舍决策的重要手段，开展成本核算并采用科学的方法就成为项目成败的关键。

紧接前面的讲课费成本案例，如果社会培训中的某一个培训班，用完全成本法计算出来是亏损的，但用本量利分析法，只要学员的学费收入除以总学时大于单位讲课费等变动成本，就说明这个培训班是盈利的。具体的例子，我们在第二节中再讲。