经济法（法学原理与案例讲堂）(袁达松编著)_第二节审计法（1 / 1）_经济法（法学原理与案例讲堂）最新章节免费阅读无弹窗

一、审计法概述

（一）审计和审计法的概念

审计，一般是指审核、稽查和计算。[1]是指审计机关和审计人员依照法律的规定，对依照审计法规定应当接受审计的单位的财政收支、财务收支和经济活动的真实、合法、效益，进行全面审查，并将审查结果向国家有关机关报告的一系列活动的总称。审计具有以下特征。

1.审计的公正性

审计必须由会计人员以外的第三者依法站在公正的立场上进行，内部审计也必须如此。

2.审计具有独立性

审计监督是独立于其他业务部门与被审计单位的专职机构或人员来执行的（社会审计由独立的中介机构，国家审计由专门的审计机关），不受任何单位或个人的干涉，具有“中立的第三者”身份特点。[2]

3.审计对象的特定性

审计的对象是会计，包括会计资料以及与会计有关的经营管理制度和会计所反映的经济活动情况。

4.审计监督的间接性

审计对各单位经济活动的监督是间接的，必须通过对会计活动所提供的一切会计资料的审查来进行。

审计法是指调整审计关系的法律规范的总称。狭义的审计法是指调整国家审计关系的法律规范，其核心是由国家最高立法机关制定的《审计法》，广义的审计法是指调整审计关系的法律规范的总称。[3]

所谓审计关系，是指审计机关和审计人员依法对政府及其各部门的财政收支，对国有金融机构和企业事业单位以及其他国家资产单位的财务收支及其经济效益进行审计的过程中发生的社会关系。审计法作为进行经济监督的一种法律形式，它是经济法体系中的重要组成部分。为了加强审计工作，严肃财经法纪，提高经济效益，增强宏观管理能力，保障社会主义建设事业和改革开放的顺利进行，我国曾于1988年10月由国务院制定了《中华人民共和国审计条例》。1994年8月31日第八届全国人大常委会第九次会议通过了《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》），自1995年1月1日起施行，《中华人民共和国审计条例》同时废止。《审计法》的制定，使具有中国特色的审计法律制度，在社会主义市场经济体制下基本形成。

（二）审计法的原则

为使审计的作用得以充分发挥，审计机关和审计工作人员应当在审计活动中遵循一定的原则。

1.合法性原则

《审计法》第3条规定，审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。这就是说，一切审计机关和审计工作人员的任何审计活动，必须依法进行，不得违反法律的规定，否则，审计活动是无效的。

2.独立性原则

《审计法》第5条规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。这一规定明确了审计工作的独立性原则。国家审计署在国务院总理领导下，组织领导全国的审计工作，负责审计署审计范围内的审计事项；地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，组织领导本行政区的工作和负责审计事项。这样可以有效地防止个别行政机关、社会团体和个人的干涉，便于审计机关独立行使审计监督权。

3.客观公正原则

这是由审计监督工作性质所决定的。审计对各单位经济活动的监督是间接的，它是对会计工作的监督；同时，审计必须由担任会计工作以外的第三人进行，这就从客观上保证了审计的公正。《审计法》要求所有审计机关和审计工作人员忠于职守，办理审计事项应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密；对弄虚作假、徇私舞弊的要给予行政处分，情节严重，构成犯罪的直接责任人员应依法追究刑事责任。

4.保守秘密原则

《审计法》第6条规定，审计机关和审计人员办理审计事项，应当保守秘密。为了贯彻保密原则，审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密。审计人员负有保密的义务，不得泄露秘密。

二、审计机关审计

（一）审计机关的设立

1.审计机关的设立和领导体制

国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。

省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。

地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。

审计机关根据工作需要，可以在其审计管辖范围内派出审计特派员。审计特派员根据审计机关的授权，依法进行审计工作。

审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。

2.审计人员的条件和审计人员执行职务的有关规定

审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。

审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。

审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密负有保密的义务。

审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况，不得随意撤换。

（二）审计机关的职责

1.对有关单位的规定事项进行审计监督

（1）对各级财政收支进行审计监督。

审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况，进行审计监督。

审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。对中央预算执行情况进行审计，应当有利于国务院对中央财政收支的管理和全国人民代表大会常务委员会对中央预算执行和其他财政收支的监督；有利于促进国务院财政税务部门和中央其他部门依法有效地行使预算管理职权；有利于实现中央预算执行和其他财政收支审计监督工作的法制化。

地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。

（2）对国有金融机构的财务收支进行审计监督。

审计署对中央银行的财务收支，进行审计监督。审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督。

（3）对国有企业事业组织的财务收支进行审计监督。

《审计法》的有关条款对此作出了以下规定：审计机关对国家的事业组织的财务收支，进行审计监督；审计机关对国有企业的投资、负债、损益，进行审计监督；审计机关对与国计民生有重大关系的国有企业、接受财政补贴较多或者亏损数额较大的国有企业，以及国务院和本级地方人民政府指定的其他国有企业，应当有计划地定期进行审计；对国有资产占控股地位或者主导地位的企业的审计监督，由国务院规定。

（4）对国有建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督。

（5）对社会公共基金、资金和国外援助、贷款项目的财务收支进行审计监督。审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。

审计机关对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支，进行审计监督。

（6）对其他法律、行政法规规定的事项进行审计监督。

（7）对特定事项进行专项审计调查。审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。

2.对内部审计的指导和监督

审计机关还担负对内部审计的业务指导、监督以及社会审计机构的指导、监督和管理。审计署负责指导和监督全国的内部审计工作；地方各级审计机关负责指导和监督本地区的内部审计工作。

（三）审计机关的权限

为了保证审计机关能够顺利地履行其职责，《审计法》赋予了审计机关相应的权限，这些权限如下。

（1）审计机关有权要求被审计单位按照规定报送预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务报告，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。

（2）审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝。

（3）审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。

（4）审计机关进行审计时，被审计单位不得转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，不得转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产。审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，有权予以制止；制止无效的，经县级以上审计机关负责人批准，通知财政部门和有关主管部门暂停拨付与违反国家规定的财政收支、财务收支行为直接有关的款项，已经拨付的，暂停使用。采取该项措施不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。

（5）审计机关认为被审计单位所执行的上级主管部门有关财政收支、财务收支的规定与法律、行政法规相抵触的，应当建议有关主管部门纠正，有关主管部门不予纠正的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。

（6）审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布、审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。

三、单位内部审计

内部审计则是指有关部门或者单位在其内部设立审计机构，对本部门或者本单位的财政收支、财务收支及其经济效益进行监督、检查和评价。国际内部审计协会对内部审计的定义是：内部审计是一种独立、客观的确认工作和咨询活动，其目的是为组织增加价值，提高组织的运作效率。[4]建立内部审计机构，开展内部审计工作，是有关部门或者单位严格内部管理、强化内部监督约束机制、化解内部风险、提高资金使用效益或者经济效益的客观需要。根据《中华人民共和国审计法》的规定，依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立、健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。

（一）内部审计的规范性文件

第一类是相关法律，它是以2006年修订的《审计法》为核心，包括其他如《中华人民共和国会计法》等相关法律；第二类是部门规章，以2003年实施的《审计署关于内部审计工作的规定》为核心，包括依据该规定于2004年实施的《中央企业内部审计管理暂行办法》、《中央企业经济责任审计管理暂行办法》、《国务院机关事务管理局内部审计工作规定》、《广播电影电视系统内部审计工作规定》、《交通行业内部审计工作规定》、《教育系统内部审计工作规定》等部门规章；第三类是地方法规，2004年实施的《黑龙江省内部审计条例》、《青岛市审计监督条例》、1999年实施的《安徽省内部审计办法》、1998年实施的《重庆市内部审计工作办法》、《江苏省内部审计工作规定》、1997年实施的《河南省内部审计工作办法》和《广州市内部审计工作规定》、1995年实施的《南京市内部审计管理办法》等法规；第四类是内部审计准则和职业道德类规范，主要指2003年以后中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》、《内部设计具体准则1－20号》、《内部审计执业指南1－2号》等行业准则。

（二）内部审计的机构设置

一般而言，内部审计机构的设置采取分级管理和集中管理两种方式。

1.分级管理方式

所谓分级管理方式，是指按照部门、单位的组织级次设置审计机构，一级组织相应设置一级审计机构；部门、单位本级的审计机构对下属各内部审计机构进行统一指导，下属审计机构独立行使职权。分级管理的方式可使内部审计人员熟悉各自单位的环境和情况，使审计有较强的针对性和及时性；但也会使内部审计机构过于庞大，内部审计人员会受到所在单位负责人的一定约束，独立性程度相对较差。

2.集中管理方式

所谓集中管理方式，是指只在本部门、本单位最高层次设置内部审计机构，在下属基层不专门设置内部审计机构，由专门派出的审计人员对下属单位进行审计。在这种设置方式下，派出人员对下属单位具有较高的权威，其独立性程度也较高。但要求加强审计的计划性，在了解下属单位的实际情况之后，再开展工作。

实际上，分级管理与集中管理也不是截然分开的，内部审计机构的设置可根据企业的特点灵活选择。如一些特大型的企业，或是下属单位众多的部门，就宜采用分级管理的形式；如有必要，也可在部门内对一些较小的下属机构，实行集中管理。对一些规模不大的企业事业单位，可根据需要，或者设置内部审计机构，或者不设内部审计机构而配备专职人员；对一些专题审计项目，还可聘请临时性的审计人员进行审计。

（三）内部审计机关的职权

根据我国审计署《关于内部审计工作的规定》以及国际内部审计师协会《内部审计从业准则》的有关内容，内部审计机构一般有以下几项主要职权。

（1）根据内部审计工作的需要，要求有关单位按时报送计划、预算、报表和有关文件、资料等。

（2）审核凭证、账表、决算，检查资金和财产，检测财务会计软件，查阅有关文件和资料。

（3）审核成本管理情况，检测成本管理软件。

（4）对审计涉及的有关事项进行调查，并索取有关文件、资料等证明材料。

（5）对正在进行的严重违反财经法规、严重损失浪费的行为，经部门或者单位负责人同意，作出临时制止决定。

（6）对阻挠、妨碍审计工作以及拒绝提供有关资料的，经单位领导人批准，可以采取必要的临时措施，并提出追究有关人员责任的建议。

（7）检查管理工作及经济效益的情况，提出改进管理、提高经济效益的建议。

（8）检查财经法规的遵守情况，提出纠正、处理违反财经法规行为的意见。

（9）对严重违反财经法规和造成严重损失浪费的直接责任人员，提出处理建议，并按有关规定，向上级内部审计机构或审计机关反映。

四、社会审计

（一）社会审计概念和作用

社会审计，也称注册会计师审计或独立审计，是指注册会计师依法接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。社会审计的产生源于财产所有权和管理权的分离。[5]

社会审计的作用。社会审计制度的确立是我国实行改革开放政策，建立社会主义市场经济体制的必然要求，对促进改革开放和经济发展发挥了重要作用。社会审计作用主要表现在以下几方面：（1）有利于维护社会主义市场经济秩序，维护社会公共利益。建立社会主义市场经济体制是我国经济体制改革的目标，要实现这一目标，就必须转变政府职能，转换企业经营机制，培育和完善市场体系，规范市场行为。注册会计师及其事务所通过检查企业编制的财务报表的合法性、公允性和一贯性，并检查企业执行国家财经法律、法规和规章制度的情况，来维护市场经济秩序和保护社会公共利益。（2）有利于促使政府转变职能。社会主义市场经济与计划经济的一个重要区别是国民经济管理方式发生了根本转变。政府部门由依靠行政手段直接管理企业，转变为依托市场，主要依靠经济、法律手段，通过加强宏观调控进行间接管理。企业直接面对变幻无穷的市场，在国家法律、法规的规范和宏观调控政策指导下，自主经营、自负盈亏。在新的经济体制下，政府可利用注册会计师及其事务所出具的审计报告，了解企业的财务状况和经营成果，了解国家财经法律、法规和政策的执行情况，以便进行宏观调控。此外，政府部门还可以依靠行业协会，加强行业监管，促使注册会计师增强职业风险意识，讲求职业道德，提高服务质量。（3）有利于促进现代企业制度的完善。企业是市场经济的细胞，企业的行为及活力直接影响市场经济的运行，加强社会审计有利于规范企业行为。现代企业制度的一个根本特征是企业财产所有权和经营管理权相分离。由于企业编制的财务报表是反映企业经营状况的晴雨表，所以，企业所有者、债权人、潜在投资者、政府和社会公众都重视企业会计信息的质量。特别是随着资本市场的发展，会计信息的质量更为重要。为了维护股东和债权人的合法权益，规范企业管理人员的行为，法律规定必须聘请注册会计师对企业管理者编制的年度财务报表进行审计。我国国有企业占主导地位，《公司法》规定：国有企业改建为公司必须依照法律、行政法规规定的条件和要求，转换经营机制，有步骤地清产核资、界定产权、清理债权债务、评估资产、建立规范的内部管理制度。社会审计行业拥有一批会计、税务、资产评估、管理咨询等领域的专业人才，他们能根据加强现代企业管理的需要，提供包括股份制改造、代理记账和设计会计制度、税务代理、资产评估以及管理咨询在内的各类专业服务。（4）有利于吸引外资，促进对外经济的发展。资本市场的国际化是当代世界经济发展的主要特征。社会审计在资本市场国际化发展趋势中发挥着越来越重要的作用。

（二）社会审计的法定审计业务

1.会计报表审计

会计报表审计，是注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的会计报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，目的是对被审计单位编制的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见。合法性，是指会计报表的编制是否符合国家财务会计制度及其他财经法律、法规的规定。公允性，是指会计报表在所有重要方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。一贯性，是指会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。

注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施必要的审计程序后，应出具审计报告，对被审计单位编制的会计报表发表审计意见。审计报告是注册会计师审计工作的最终产品，是社会审计工作质量的具体体现。注册会计师及其所在的事务所应对审计报告的合法性、真实性负责。

2.验资

企业资本验证，简称验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的实收资本及其相关的资产、负债的真实性、合法性进行审验。

验资分为设立验资和变更验资两种基本类型。设立验资，是指注册会计师依法接受委托，对设立被审验单位的实收资产、负债的真实性、合法性进行审验。变更验资，是指被审验单位因合并、分立、发行新股、转让股权或被审验单位实收资本比原注册资本增加或减少超过一定比例，依法向原登记机关申请变更登记时，注册会计师依法接受委托对其变更的注册资本和实收资本的真实性、合法性进行审验。

注册会计师在承办验资业务时，应针对投资者不同的出资方式，采取相应的审验方法。对实物出资和无形资产出资，注册会计师应以同国家主管行政机关认定的评估机构出具的评估报告作为审验依据。对不同组织形式或性质的被审验单位，如有限责任公司与股份有限责任公司、国内企业与外商投资企业等，在投入资本管理方面，国家有关法律、法规的要求不尽一致。因此，注册会计师在制订审验工作计划、确定审验内容时，要充分考虑国家法律、法规的特定要求。

注册会计师在实施必要的验资程序，取得充分、适当的验证证据后，应审核验资工作报告。验资报告是注册会计师确认企业投资者实收资本及其相关资产、负债真实性、合法性的书面文件，具有法律证明效力。

3.企业合并、分立、清算事宜中的审计业务

企业合并、分立或清算时，应根据国家有关法律、法规的规定，编制合并、分立、清算会计报表。为了保护企业债权人、投资者的合法权益，保证正确执行国家的财务会计法律、法规，企业应聘请注册会计师对其编制的会计报表进行审计。注册会计师应按照独立审计准则的要求，承办委托业务，并出具审计报告，发表审计意见。

（三）我国社会审计职业规范体系的组成

1.独立审计准则

独立审计准则体系由三个层次组成：独立审计的基本准则，独立审计具体准则与独立审计实务公告和执业规范指南。独立审计准则，是社会审计职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师依法独立执行审计业务，出具审计报告和发表审计意见的专业标准和技术规范。独立审计准则的性质取决于制定机构、发布机关的法律地位，体现了独立审计准则的权威性和约束力。独立审计基本准则、独立审计具体准则和实务公告的拟定机构为中国注册会计师协会，批准和发布机关为政府主管行政机关，而解释权又在中国注册会计师协会，所以，这些准则和公告属于部门规章，具有法律规范和行业自律规范的双重性质。执业规范指南由中国注册会计师协会拟定并公布施行，只具有行业自律规范性质。

由于上述三个层次独立审计准则的性质不同，因而约束力也有所区别。独立审计基本准则、具体准则与实务公告，是注册会计师执行独立审计业务，出具审计报告的法定要求，各事务所和注册会计师执行注册会计师法规定的审计业务，应当遵照执行。执业规范指南是对注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的具体指导，注册会计师参照执行，可以根据承办委托业务过程中的实际情况，具体应用。

2.职业道德基本准则

职业道德，是指注册会计师职业道德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。职业道德基本准则围绕这些内容从社会道德角度对注册会计师执行业务提出了行业规范。制定职业道德基本准则，有利于规范注册会计师道德行为，提高职业道德水准，维护职业形象。职业道德基本准则规定了一般原则，如恪守独立、客观、公正的原则，在执行审计或其他鉴证业务过程中，应保持形式上和实质上独立的原则、回避制度等。同时，准则还从专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任以及其他责任等方面，对注册会计师以及所在的事务所提出了要求。

3.质量控制基本准则

质量是注册会计师及其所在事务所的生命线。以质量为本，为社会提供专业服务是社会审计行业的立足点。质量控制是指事务所为确保执业质量，符合职业规范要求而制定和运用的控制政策和程序。质量控制基本准则为指导事务所建立和健全质量控制制度确立了基本原则，从全面质量管理和单个项目质量管理两个方面对质量控制政策和程序进行了阐述。

4.职业后续教育基本准则

为了提高专业胜任能力和执业水平，注册会计师应当不断接受职业后续教育。职业后续教育基本准则明确了建立职业后续教育制度的基本原则，职业后续教育的内容和形式，组织与实施以及检查和考核。

职业后续教育应贯穿于注册会计师的整个职业生涯，无论是注册会计师、事务所，还是注册会计师协会都应按照职业后续教育制度基本准则的要求，采取多种方式和渠道，根据不同对象分层次地开展职业后续教育工作。

（四）违反注册会计师法的法律责任

1.注册会计师的行政责任

《注册会计师法》第39条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。”《公司法》规定，承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书。《证券法》规定，为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第39条规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款。《证券法》还规定：社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元下的罚款。《证券法》规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。《股票发行与交易管理暂行条例》规定，会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以三万元以上三十万元下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格。

2.注册会计师的民事责任

《注册会计师法》规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。《证券法》规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。

3.注册会计师的刑事责任

《注册会计师法》第39条，《公司法》、《证券法》都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，都要依法追究刑事责任。《刑法》第229条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”

最高人民检察院、公安部关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知第81条中，对《刑法》第229条第1款和第2款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；（2）违法所得数额在十万元以上的；（3）虚假证明文件虚构数额在一百万元且占实际数额百分之三十以上的；（4）虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的：①在提供虚假证明文件过程中索取或者非法接受他人财物的，②两年内因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；（5）其他情节严重的情形。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。

典型案例

中国东方资产管理公司西安办事处与陕西金岭固化材料股份有限公司、西安希格玛有限责任会计师事务所等借款、侵权纠纷案[6]

2001年11月18日，陕西金岭固化材料股份有限公司（简称金岭）向中国建设银行股份有限公司西安高新技术产业开发区支行（简称高新行）提出贷款申请，高新行经审批后于2002年3月11日与金岭签订了借款合同。约定借款金额350万元，期限自2002年3月11日至2004年3月11日，月利率5.49‰，由西安大鹏生物科技股份有限公司（简称大鹏）承担连带责任保证。高新行于3月12日发放了350万元借款，借款期满后，金岭未按约定还本付息。2004年6月28日高新行将该笔债权转让给中国信达资产管理公司西安办事处（简称信达），信达又于2005年2月4日转让给了中国东方资产管理公司西安办事处（简称东方）。金岭至今未偿还贷款本金350万元及利息。东方于2007年提起诉讼。

金岭于2001年5月设立登记，注册资本为3 500万元。设立时，在其股东中西安西工大科教信息技术有限公司（简称西科教）、陕西星汇投资咨询管理有限责任公司（简称星汇）、陕西新盘古通信科技有限公司（简称盘古）、刘守军等出资不实，上述四个股东不实出资金额分别为420万元、200万元、150万元、200万元。公司成立后，上海复星高科技（集团）有限公司（简称复星）抽逃资金200万元。复星已在另案中因抽逃资金被西安中院强制执行承担了200万元的赔偿责任。

金岭设立时，在中国建设银行西安市小寨支行（简称小寨行）开立两个专用账户，其中一般账户账号为557026140353，该账户在5月23日存入995万元，5月24日又转出995万元。另一临时账号为557026139564，该账户5月24日存入5笔资金合计13 576 400元。小寨行于2001年5月23日17时和24日18时向西安希格玛有限责任会计师事务所（简称希格玛）出具两份资金存款证明，证明上述两账户内的存款金额分别为995万元和1 350万元。两份证明均注明：我行只对上述时点的存款真实性负责，对该时点以后被证明人账户内存款发生的变化不负任何责任，该存款证明只证明该客户在上述时点的存款情况，不作其他用途。希格玛于2001年5月25日作出验资报告，结论为：截至2001年5月24日止，金岭已收到股东投入的股本为3 500万元。验资结论中，995万元验资不实。小寨行于2001年12月并入高新行。

西安中院一审审理认为：金岭未按约定期限偿还借款本息构成违约，应向东方承担清偿借款本息之责任。根据《公司法》第20条第3款规定，金岭出资不实的股东应在不实出资范围内承担连带清偿责任。鉴于复星已在抽逃资金200万元的范围内向有关债权人承担了责任，故其责任应予免除。希格玛尽到了职业谨慎义务，不应对验资不实承担过错责任。小寨行为金岭开立两个账户并出具两份一般性质的资金存款证明之行为，未违反法律、法规禁止性规定，故不应对验资不实承担责任。遂判决：（1）本判决生效后10日内，金岭偿还东方借款本金350万元及利息。（2）本判决生效后10日内，西科教、星汇、盘古、刘守军分别在420万元、200万元、150万元、200万元不实出资范围内承担连带清偿责任。（3）驳回东方对复星、希格玛、高新行的诉讼请求。案件受理费21 723.5元，由金岭负担。

东方提起上诉，主要理由为：希格玛与高新行应承担相应的责任。

陕西高院经审理认为：金岭应按借款合同的约定偿还东方350万元借款本息。

根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（简称《若干规定》）第10条第（1）项之规定，西科教、星汇、盘古、刘守军应分别在420万元、200万元、150万元、200万元的范围内对350万元借款本息承担补充赔偿责任。鉴于复星已因抽逃出资向有关债权人承担了200万元的责任，故其不再承担责任。

高新行在作出贷款决定时，对金岭验资报告的信赖程度较低，希格玛承担的责任应与该信赖程度相一致。希格玛在验资过程中存在重大过失，承担的责任应与其过失大小相适应。对于东方的损失，金岭因经营失败导致违约不能偿还借款的原因力大于希格玛过失验资不实的原因力，希格玛承担的责任应与该原因力相一致。综上，希格玛应在验资不实的范围内对金岭欠款本息的15%承担赔偿责任。

小寨行向希格玛出具的不同时点的两份“资金存款证明”，内容是真实的，至于该两份证明中涉及的款项是否重复，应由验资单位希格玛按照验资职业规范的要求予以核实，小寨行不是验资单位，没有义务审核金岭两个存款账户中不同时点的存款是否重复，故其不因验资不实而承担赔偿责任。由于小寨行已并入高新行，其权利义务由高新行承受，因而高新行不承担赔偿责任。

综上，陕西高院终审判决：（1）维持原判第（1）项；（2）撤销原判第（3）项；（3）变更原判第二项为：本判决生效后10日内，西科教、星汇、盘古、刘守军分别在420万元、200万元、150万元、200万元不实出资范围内承担补充赔偿责任；（4）本判决生效后10日内，希格玛在金岭及西科教、星汇、盘古、刘守军的财产经依法强制执行后仍不足以赔偿东方损失时，在995万元不实验资范围内向东方就借款本金52.5万元及利息177 816元（截至2006年12月20日，2006年12月21日至本判决给付之日的利息按52.5万元本金同期银行贷款利率计算利息）承担赔偿责任。（5）驳回东方其余诉讼请求。一审案件受理费21 723.5元，由金岭负担；二审案件受理费21 723.5元，由金岭负担10 862元，东方负担7 603元，希格玛负担3 258.5元。

本案是一起典型的因会计师事务所的过失导致被审计单位验资不实，侵害了利害关系人的利益而引发的民事侵权赔偿纠纷。希格玛验资过失侵权责任的认定，应从四个方面把握。

1.与利害关系人对验资报告的信赖程度相一致

在会计师侵权民事责任领域，不实报告与报告使用人的损失之间的因果关系是借助于报告使用人对于不实报告的信赖这一中间环节而形成的。没有信赖关系，就不可能产生二者之间的因果关系。350万元借款发生时，金岭向高新行出具了申请书，高新行对借款进行了审批，该笔借款还有保证人大鹏提供连带责任保证。高新行向金岭发放贷款，是其按照《商业银行法》、《贷款通则》的相关规定对金岭的资信状况、偿还贷款能力等进行审查并基于借款存在保证而作出的，无证据证明对验资报告的信赖是高新行发放贷款的决定性因素。故高新行在作出贷款决定时，对验资报告的信赖程度较低。希格玛承担的责任应与该信赖程度相一致。

2.与会计师事务所的过失大小相适应

希格玛在验资过程中，其一，未按照财政部、中国人民银行财协字［1999］1号文《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》所要求的“在执行审计过程中，注册会计师需要以被审计企业名义向有关单位发函询证，以验证该企业的银行存款、借款及往来款项等是否真实、合法、完整”的方式进行验资，在未向金岭的开户银行小寨行发出询证函及取得银行函证回函的情况下，出具验资报告，造成995万元存款重复验资。其二，根据财政部财协字［1999］102号文《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》的规定，注册会计师出具的验资报告，是说明截至验资报告日这一时点注册会计师验证的被审验单位实收资本及相关资产、负债的数额，具有很强的时效性。希格玛作为承办注册会计师业务的专业机构，对验资报告的这一性质应该是明知的。但其却对小寨行于2001年5月23日和5月24日不同时点出具的，且明确记载“该存款证明只证明该客户在上述时点的存款情况，不作其他用途”的两份普通资金存款证明是否存在两个账户在同一时点上存款重复计算的问题，未向小寨行核对。

综上，希格玛未尽到《独立审计实务公告第1号——验资》第6条所规定的“注册会计师执行验资业务，应当恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎”的职责。根据《若干规定》第6条第2款第（4）、（6）、（7）项的规定，希格玛存在过失。希格玛在未向金岭的开户银行小寨行发出询证函及取得银行函证回函的情况下出具验资报告，造成995万元存款重复验资，其行为已构成重大过失。希格玛也不存在《若干规定》第7条规定的免责情形。因而，希格玛应承担与其过失相适应的过失侵权赔偿责任。

3.与多因一果情况下的原因力大小相一致

会计师事务所侵权责任中，导致利害关系人损失的原因除了不实验资报告之外，被审计单位的违约、欺诈也是重要的原因，这种现象，即因果关系中的多因一果。被审计单位的原因是直接原因，会计师事务所验资不实是间接原因。在会计师事务所过失的情况下，其对损害结果的原因力不及被审计单位违约或欺诈行为的原因力，希格玛承担的责任应与该原因力相一致。

4.坚持责任顺位限制和责任范围限制

（1）责任顺位限制。被验资单位、被验资单位瑕疵出资股东、会计师事务所在向利害关系人承担责任时，根据造成利害关系人损害的原因力大小，首先应由被验资单位赔偿利害关系人的损失；被验资单位的瑕疵出资股东在事后未补足出资，且依法强制执行被验资单位财产后仍不足以赔偿损失的，瑕疵出资股东在瑕疵出资范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；被验资单位、出资人的财产经依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，才由会计师事务所在不实验资金额范围内承担相应的赔偿责任。

（2）责任范围限制。注册会计师因过失出具不实报告，应当由会计师事务所负填补责任，使利害关系人的信赖维持在其期待的真实报告的水平。因而，会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实验资金额为限。

问题与思考

一、选择题

1.下列哪些属于审计机关的审计监督范围？（2009年国家司法考试卷一第69题）

A.国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务支出。

B.国有金融机构和国有企业的资产、负债、损益。

C.政府投资的建设项目的财务收支。

D.国际组织贷款项目的财务收支。

【答案】 ABD

2.某县审计局4月20日开会决定对该县国有企业A进行审计，22日该审计局的一名审计人员先期到达A企业进行审计，审计过程中发现A企业与该县另一企业B之间的一个购销木材合同存在疑点，遂决定到B企业进行调查。4月29日，该审计局的两名审计人员来到B企业，并向B企业的负责人口头说明了自己的身份，要求其提供与A企业木材购销合同的相关情况。该审计局的上述审计活动中，哪些不符合关于审计程序的法律规定？（2004年国家司法考试卷一第62题）

A.实施审计前未组成审计组。

B.实施审计前未向被审计单位的上级主管部门通报情况。

C.实施审计3日前未向被审计单位送达审计通知书。

D.审计人员进行调查时，未出示审计人员的工作证件和审计通知书副本。

【答案】 ACD

3.某单位会计甲在审查业务员乙交来的一张购买原材料的发票时，发现该发票在产品及规格等栏目中所填内容与实际采购情况有较大差异。甲乙二人到仓库进行核对后，由乙在发票上进行更正并写了书面说明，甲将这张发票和乙的书面说明一起作为原始凭证入账。下列关于此事的说法哪一个是错误的？（2011年国家司法考试卷一第25题）

A.甲应将发票连同乙的书面说明交单位负责人审查签字后才能入账。

B.甲有权拒绝接受这张发票，并向单位负责人报告。

C.乙无权对原始凭证记载的内容加以更改。

D.乙应将这张发票拿回出票单位要求重开或更正。

【答案】 A

二、论述题

1.我国会计管理体制是否存在缺陷？有些什么缺陷？

2.会计核算的主要内容和基本要求是什么？

3.违反会计法的法律责任体现在哪些方面？

4.试述审计机关的职责和权限。

5.单位内部审计有哪些职权？

6.试述我国社会审计职业规范体系的组成。