租庸調制的精神，不僅在於輕徭薄賦，而尤重於為民制產。

推行此項制度，必先整頓籍帳。正如北魏均田，必先成立三長制。

戶籍分九等，共三本。一留縣，一送州，一送戶部。此為租、調之根據。

計帳預定翌年之課役數。此為庸之根據。

武德六年制，「每歲一造帳，三年一造籍」。州、縣留五比，尚書省留三比。

凡戶口之新附、除籍、絕逃、籍沒，田畝之應退、應授，均須逐年認眞辦理。此即政府上下對此制度必先有一番精神，更不可無一種相當之意識也。

杜佑通典以隋國計之富足，歸功於高熲建輸籍之法。按：熲在煬帝時奏：「人間課稅，雖有定分，年常徵納，除注恆多。長吏肆情，文帳出沒，既無定簿，難以推校。乃為輸籍之樣，請遍下諸州。每年正月五日，縣令巡人，各隨近五黨、三黨共為一團，依樣定戶上下。」帝從之，自是姦無所容。則熲之輸籍法，正有賴於詳密周勤之吏治。

唐自武后亂國以來，民避徭役，逃亡漸多。田移豪戶，官不收授。其時已有括正戶之舉，見蘇瓌傳。

到玄宗開元八年，乃重頒庸調法於天下。制度廢弛而求以法令挽囘，苟不能喚起推行此項制度之精神與意識，則亦徒然。

是時天下戶未嘗升降。監察御史宇文融獻策，括籍外羨田、逃戶。

自占者給復五年，每丁稅錢千五百。諸道括得客戶八十餘萬，田亦稱是。州、縣希旨，張虛數，以正田為羨，編戶為客，歲終，籍錢數百萬緡。當時上下意識，已全不在輕徭薄賦與為民制產上著想。徒借法令求得隱漏，與民爭財，如何得恢復往年創建租庸調制度時之精神！

然版籍之不整理如故。

丁口轉死非舊名，田畝移換非舊額，貧富升降非舊第，戶部徒以空文總其故書。

朝廷再不注意到民生疾苦，而徒務於追徵誅求。

舊制：人丁戍邊者蠲其租、庸，六歲免歸。玄宗方事夷狄，戍者多死不返。邊將怙寵，不以死申，其貫籍之名不除。天寶中，王鉷為戶口使，遂案舊籍，除六年外，積徵其家三十年租、庸。肅宗末，租庸使元載又按江、淮籍，以江淮雖經兵荒，其民比諸道猶有貲產。舉八年租、調之違負及逋逃者，擇豪吏為縣令督之。民蓄榖十斛則重足待命，或聚山林為盜。

創建租庸調制度的意識與精神全不存在，而強欲以法令快上意，終不能有效。

其時政府則誅求苛刻，而社會則兼并熾行。此實一事之兩面。

據天寶十四年統計，戶數共八百九十萬有奇，按：此數即多隱漏不可靠，說見下篇。而課者五百三十四萬有奇，不課者三百五十六萬有奇。口數共五千二百九十萬有奇，課者八百二十萬有奇，不課者四千四百七十萬有奇。不課者戶佔三之二，口佔六之五。唐制：鰥、寡、孤、獨、廢疾，不課；九品以上官，不課；部曲、客女、奴婢，不課。豈有此等得佔三二、六五之理！故杜佑謂：「開元、天寶以來，法令廢弛，并兼之弊，有踰漢成、哀之間也。」據開元十一年詔，其時王公、百官、豪富，或招農民墾闢荒地，熟則擅為私有；或非法收買口分、永業田；或私改簿籍，隱漏戶口，佔為己有；或以自典貼及收奪以為兼并。租庸調制之破壞，蓋至此已達極點。

及安、史亂後，戶籍頓減，更難整理。

肅宗乾元三年，戶一百九十萬有奇，口一千六百九十萬有奇。較之天寶十四年之數，戶激減七百萬，五去其四。口激減三千六百萬，三去其二。戰亂耗折，亦不至如此之鉅。此亦以吏治廢弛，兼并熾行，為其一重要原因也。

於是租庸調制乃不得不廢棄而以「兩稅」制代之。代宗大曆元年詔：「天下苗一畝稅錢十五。以國用急不待秋，方靑苗即征之，號『靑苗錢』。又有『地頭錢』畝二十，通名『靑苗錢』。」此即以畝徵稅也。五年始定法：「夏上田畝稅六升，下田四升。秋上田畝稅五升，下田三升。靑苗錢畝加一倍。」此夏、秋分徵也。是皆「兩稅」制之先聲。一制度之創建，必有其開先，無突然出現之理。「兩稅」制始於德宗建中元年，為宰相楊炎所創。

史稱：「肅宗至德後，天下兵起，人戶凋耗，版圖空虛。賦斂之司，莫相統攝，綱目大壞。王賦所入無幾，科斂凡數百名。廢者不削，重者不去。吏因其苛，蠶食於人。富人多丁者，以宦學、釋老得免；貧人無所託，則丁存。故課免於上，而賦增於下。是以天下殘瘁，蕩為浮人。鄉居土著者，百不四五。炎疾其弊，乃請為兩稅法。」

其制：凡百役之費，一錢之斂，先度其數而賦於人，量出以制人。

戶無主、客，以見居為簿；人無丁、中，以貧富為差。行商者，在所州、縣稅三十之一。稅夏、秋兩徵。夏輸無過六月，秋輸無過十一月。租、庸、雜徭悉省。

其制簡捷明白，可以止吏姦；而未必能惠民生。

史稱兩稅制行，「人不土斷而地著，賦不加斂而增入，版籍不造而得其虛實，貪吏不誡而姦無所取，輕重之權始歸朝廷。」然當時識者如陸贄等極非之。惟以救時弊，竟不能革也。馬端臨謂：「因授田之名而重其戶賦，田之授否不常，而賦之重者已不可復輕，遂至重為民病，此自魏至唐之中葉是也。自兩稅之法行而此弊革。」可見兩稅制在當時亦自有其所以為補救之意。蓋既已不能為民制產，則視民財力而課稅，亦不失為公平之道也。

以此制與租庸調制比，租庸調制稅目分明，此則並歸一項。授田徵租之制，遂變為僅徵租不授田。「為民制產」之精意全失，而社會貧富兼并，更因此而不可遏。

唐、宋莊園之成立即由此。陸贄奏議謂：「疆理隳壞，恣人相吞，無復畔限。富者兼地數萬畝，貧者無容足之居。依託豪強，以為私屬。貸其種食，賃其田盧。有田之家，坐食租稅。今京畿之內，每田一畝，官稅五升；而私家收租，殆有畝至一石者，是二十倍於官稅也。降及中等，租猶半之，是十倍於官稅也。」均節賦稅恤百姓奏。按：當時私租額比租庸調舊制已增到二十倍，即官稅亦比租庸調制增高。兩種稅制下之社會經濟及其一般景況，自必激變，可想而知。又按：兩稅制戶不問主、客，惟以見居為簿，此後所謂主戶、客戶者，乃全為農田兼并下之一種新名詞。其先則是土著與流移寄居之別。南宋胡宏五峯集與劉信叔書。論主、客戶之關係，云：「蜂屯蟻聚，亦有君臣之義。自都甸至於州，而縣，而都保，而主戶，自主戶至於客戶，遞相聽從，以供王事，不可一日廢。夫客戶依主戶以生，當供其役使，從其約束。客戶或稟性狼悖；或習學末作；或肆飲博；或無妻之戶，誘人妻女而逃；或丁口蕃多，衣食有餘，稍能買田宅三、五畝，出立戶名，便欲脫離主戶而去。」此見客戶亦自有獨立之私產與儲蓄，並有轉變其身分之可能，如史言北宋氾縣李誠莊客，「皆建大第高廩，更為豪民」是也。客戶可免國家之徭役，故有獻產巨室以規免役者。然唐代有戶稅，宋代有丁錢，彼等蓋仍為國家之公民。故北宋主、客戶口丁數皆分別統計。此等特以經濟上之租貸契約關係而受主戶之管束，與漢代所謂奴隸、唐初所謂部曲戶者不同。若認客戶為農奴，則失之。又莊園主亦自向國家納稅。大曆四年有「諸道將士莊田，緣防禦勤勞，一切從九等輸稅」之詔。其取利亦不過在私租重而官稅輕之間。此所謂「兼并」與「封建」之異。若以古代封建貴族目唐中葉以下之莊園田主，亦誤。此可見兩稅制行後農田兼并下之一種情態，若與口分、永業之制相比，自可想見世運隆汚之殊也。北宋眞宗天禧五年，主戶六百餘萬，而客戶則達二百六十餘萬，已幾及主戶之半數。仁宗寶元元年，主戶六百四十餘萬，而客戶則三百七十餘萬，逾主戶之半數矣。佃農幾常佔全國戶數三分之一，則世運之慘澹可知。

又此制因出制入，與農業經濟之情況亦不合。

農產有常額，故三年耕，有一年之蓄，以備非常；水旱荒歉，則減免田租。今量出為入，則有不顧田收，隨意加徵之弊。此後租稅日重，頹勢不可復返矣。

以貨幣納稅，亦為妨農利商。

此制行，納稅人以所供非所業，必將增價以市所無，減價以貨所有。而豪家大商，積錢以逐輕重，農人將日困。楊炎此制，本以便政府，不為農民計也。穆宗時，用尚書楊於陵言，兩稅皆易以布帛、絲纊。五代時，吳徐知誥用宋齊邱言，稅收悉以榖、帛、紬、絹。於時皆稱惠益。宋代復輸錢，折變之制，大為民病。為絹者倍折而為錢，再折而為銀。銀愈貴，錢愈難得，榖愈不可售。使民賤糶而貴折，則大熟之歲反為民害，而民生無蘇息之日矣。

以後的稅制，只能沿著楊炎的兩稅制稍事修改，竟不能再回到租庸調制的路上去。正因一個制度的推行，必有與其相副的一種精神與意識，否則此制度卽毀滅不能存在。從北魏到唐初，在中國士大夫心中湧出的一段吏治精神，唐中葉以後已不復有，則相隋而起的種種制度，自必同歸於盡。