■什么是ABC

看到这里大家已经知道间接费的分配是一个非常难以解决的问题，事实上在1980年代之前关于间接费的分配方法一直都非常不明确。因此“以为能赚钱才卖的商品实际上成本超出预期，结果卖得越多赤字越多”之类的问题十分常见。

为了解决这个问题，有人提出了一个非常有效的成本分析办法ABC（Activity Based Costing：基于活动的成本管理）。这个办法最早是由哈佛商学院的罗伯特·卡普兰教授和助教罗宾·库伯提出的。

在ABC出现之后，企业就可以根据实际情况更加准确地计算成本。在第五章中即将为大家介绍的BSC和EVA（参见卷末补充2）与ABC并称为1990年代管理会计的三大发明。

图表3-13 ◆ ABC的概念图

基于《成本战略与业绩管理的综合系统》（罗伯特·卡普兰、罗宾·库伯著，樱井通晴译，钻石社）制作

■ABC的思考方法

ABC最大的特征就是在对间接费用进行分配时，并不会将间接费直接分配给产品和部门，而是在之间存在一个被称为“作业”的要素（图表3-13）。

人工费和设备费等间接费用被称为“资源”，产品和顾客等成本的分配对象被称为“成本计算对象”。ABC的特征“作业”，指的是企业中进行的活动，包括“物流”“组装”“品质检查”等活动。

比如作为“资源”的员工A存在人工费，员工A从事的作业包括“访问顾客”“解决投诉”“制作资料”，那么员工A的人工费应该如何分配到这三个作业内容中呢？对于人工费来说，一般是以作业时间为分配基准。比如每周40小时的工作时间，销售活动占20小时，解决投诉和制作材料各占10小时，那么员工A的人工费中50%要分配在“访问顾客”上，“解决投诉”和“制作资料”则各占25%。

在这种情况下，“每个作业所需的时间”这一分配基准，被称为“资源分配”。

资源分配根据间接费用和作业的种类不同也有所不同。一般来说在人工费的情况下都是将时间作为资源分配，但如果是会议室的话或许会将使用面积作为资源分配。

算出每个作业所需的成本之后，接下来就需要将其分配到商品和顾客等成本计算对象身上。比如“顾客访问”，按照每个产品的销售需要花费多少时间，对成本进行分配。同样，“解决投诉”也是以时间和个数为基准，“制作资料”以资料的个数为基准，决定每个商品所需要的成本。

像这样以时间、解决投诉个数、资料个数作为分配基准，被称为“作业分配”或“成本分配”。这也和资源分配一样，根据作业内容和成本计算对象的不同而有所不同。

■ABC的事例

某企业生产A、B两种产品，共产生1亿日元的间接费用。

如果按照传统的原价计算方法，只能够以“因为A、B的销售额都是2亿日元，因此间接费用也一家一半各分配5000万日元即可”这一单纯的基准来对间接费进行分配（图表3-14）。与之相对的，ABC则根据更加仔细的成本分析，发现在1亿日元间接费中，产品A占1300万日元，产品B则占8700万日元（图表3-15）。这是与传统的原价计算方法完全不同的结果。

像这样通过ABC准确把握成本之后，经营者可以做出更加准确的经营决定，比如对产品B的成本进行压缩，甚至可以停止产品B的生产，将经营资源都集中在产品A上。

图表3-14 ◆ 传统的原价计算例子

■加入作业的优点

加入“作业”这个要素的优点不只在于能够更加准确地把握成本。通过明确某个产品都包括哪些作业，或者公司内部都存在哪些作业，还可以更加准确地找出问题和针对问题采取行动。

曾经有一段时期，一种被称为BPR（Business Process Ree ngineering）的方法十分流行。这个方法的创新之处在于，不将企业看作人和组织的集合体，而是看作各种活动和流程的集合体。

比如在商业学校之中，一般将组织和员工分为“学校部门”和“教材出版部门”，但BPR却将着眼点放在“讲义”“调查”“教材执笔”等作业如何进行上。这样更容易发现无意义的作业和重复作业。ABC通过将这种方法加入到成本核算中，可以进行更加精细的分析。

从上面的例子中我们可以看出，产品B在客户服务上消耗了大量的费用。那么在削减产品B的成本时，就可以采取“减少可选部分，降低客户服务的成本”这样更加具体的作业。

■ABC的极限

ABC是非常强大的工具，但这并不意味着“只要使用ABC分析法，就一定能够准确地计算成本，做出正确的决定”。ABC也存在着一些弱点和需要我们注意的地方。

情报收集过于主观

ABC通过资源分配和作业分配来决定分配的比率，而作为其基准的情报则往往过于主观缺乏准确性。特别是金额较大难以分配的人工费。人工费一般以时间作为分配基准，但要想准确地测定时间却非常困难。

构筑、维持、维护都非常困难，性价比不高

ABC在能够精确地核算成本的同时，也需要消耗大量的时间和精力，因此必须考虑使用ABC的性价比。事实上，严格采用ABC的企业并不多，绝大多数的情况下都是大致进行一下分析。

无法明确未利用资源

所谓未利用资源，其实就是闲置资源。明显没有被利用起来的资源很容易判断，但难就难在像策划开发和执笔等创造性工作中，用来思考的时间乍看起来就好像并没有在工作一样。这样的时间在ABC中应该如何判断是一个非常困难的问题。

没有考虑作业的品质差异

利用作业来分配人工费的情况下，一般来说都是以时间作为分配基准，但是如果员工之间的作业品质差异过大，那么单纯以时间作为分配基准就有问题。

像工厂劳动者和餐饮店员工这样的情况，不同员工在单位时间之内的生产效率可能差距不大。但像广告代理和研究开发之类的工作，单位时间内工作的质和量则可能出现很大的差距，如果都按照同样的1小时为基准对成本进行管理是不妥当的。

因为ABC本来是从制造业现场的成本管理中发展起来的方法，所以在生产现场能够发挥出强大的作用，但在生产性参差不齐的行业中则难以起到同样的效果。

不只ABC，管理会计的任何工具都有这样一个共同点，那就是在某些领域效果极佳，但在另外一些领域则效果不佳。所以在进行分析时必须注意这一点。

另外，人们在认识到ABC的缺点后，近年来也对其进行了诸多改良。有兴趣的读者可以找一些最近的论文来看一看。